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13.03.2009

Beteiligung an einer GmbH – Abgeltungssteuer oder Einkommenssteuer



Seit dem 01.01.09 gilt die Abgeltungssteuer. Sie ist eine – vereinfachte – Form der Einkommenssteuer für alle Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG). Sie findet Anwendung auf alle Kapitalerträge, die nach dem 31.12.08 zufließen.

Ob, unter welchen Voraussetzungen und mit welchen Auswirkungen die Abgeltungssteuer für den Gesellschafter einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) Anwendung findet, ist vom Gesetzgeber – wieder einmal – kompliziert ausgestaltet worden. Der nachfolgende Beitrag soll eine schematische Übersicht ermöglichen, ohne Anspruch auf Vollständigkeit zu erheben.


I. Anteile im Privatvermögen

Die Besteuerung eines GmbH-Gesellschafters hängt davon ab, wie die Anteile gehalten werden. In Betracht kommt, dass ein Gesellschafter die Beteiligung an einer GmbH

• im Privatvermögen
• im Betriebsvermögen (z.B. Einzelfirma, Betriebsaufspaltung, Personengesellschaft) oder
• mittelbar im Betriebsvermögen einer weiteren Kapitalgesellschaft (z.B. Mutter- und Tochtergesellschaft)

hält. Zunächst soll die steuerliche Situation dargestellt werden, die für Anteile im Privatver-mögen gilt.

1. Besteuerung der Ausschüttungen

Gewinnausschüttungen der GmbH unterliegen ab dem 01.01.09 der Abgeltungssteuer. Dies bedeutet, dass die Gewinnausschüttungen künftig pauschal, d.h. unabhängig vom persönli-chen Steuersatz des Gesellschafters, mit 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer besteuert werden.

Wenn der persönliche Einkommenssteuersatz des Gesellschafters geringer ist als 25 %, dann kann er auf Antrag die individuelle Besteuerung zu seinem niedrigeren Steuersatz erreichen.

Die Abgeltungssteuer löst das bislang geltende Halbeinkünfteverfahren ab. Danach wurde lediglich die Hälfte der ausgeschütteten Bruttodividende besteuert, während jetzt (wieder) die volle Bruttodividende Bemessungsgrundlage für die Steuer ist.

Dies hat folgende Auswirkungen:




Brutto-Dividende
Steuerpflichtige Dividende
Steuersatz
Steuerbelastung
SolZ

insgesamt Halbeinkünfteverfahren
(bis 2008)

100,00 EUR
50,00 EUR
45 %
22,50 EUR
1,24 EUR
------------------
23,74 EUR Abgeltungssteuer
(ab 2009)

100,00 EUR
100,00 EUR
25 %
25,00 EUR
1,38 EUR
-------------------
26,38 EUR



Auf den ersten Blick sieht dies nach einer Steuererhöhung aus. Wenn man jedoch die Vorbe-lastung auf der Ebene der GmbH mit einbezieht, dann ist die dort durch die Unternehmenssteuerreform 2008 eingeführte Entlastung (Ermäßigung des Körperschaftssteuersatzes auf 15 %, allerdings keine Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuern mehr) höher als die Mehrbelastung durch die Abgeltungssteuer. Daher ist die Gesamtsteuerbelastung, d.h. die Belastung des Gewinns auf der Ebene der GmbH und die Belastung der Ausschüttung beim Anteilseigner, um etwa 5 % geringer.

2. Kein Abzug von Werbungskosten

Im Bereich der Geltung der Abgeltungssteuer ist ein Abzug von Werbungskosten unzulässig. Dies gilt auch dann, wenn die Option zur Veranlagung nach dem persönlichen Einkommens-steuertarif ausgeübt wird.

Nach dem bislang geltenden Halbeinkünfteverfahren konnten Werbungskosten zu 50 % ab-gezogen werden.

Wenn ein Gesellschafter seine GmbH-Beteiligung fremdfinanziert hat und Zinsen für den aufgenommenen Kredit tragen muss, dann sind diese künftig nicht mehr abzugsfähig. Dies führt zu einer massiven Mehrbelastung.

Daher stellt sich in derartigen Fällen die Frage, ob die GmbH nicht formwechselnd in eine GmbH & Co. KG umgewandelt wird, weil dort die Finanzierungskosten voll abzugsfähige Sonder-Betriebsausgaben sind.

Ausnahme:

Wenn ein Gesellschafter „wesentlich“ an der GmbH beteiligt ist, dann hat er die Möglichkeit, zum Teileinkünfteverfahren zu optieren. Dort gilt das Verbot zum Abzug von Werbungskosten (Finanzierungskosten) nicht.

Ein Gesellschafter ist dann wesentlich „beteiligt“, wenn er entweder mindestens 25 % am Stammkapital der Gesellschaft hält oder mit mindestens 1 % beteiligt ist und darüber hinaus für die Gesellschaft beruflich tätig ist.

3. Zinsen für Gesellschafterdarlehen

Zinserträge, die ein Gesellschafter für ein „seiner“ Kapitalgesellschaft gewährtes Darlehen erhält, unterliegen dann der Abgeltungssteuer, wenn die Beteiligung des Gesellschafters we-niger als 10 % beträgt. In diesem Fall kommt wieder zum Tragen, dass etwaige Refinanzie-rungskosten (z.B. Refinanzierung des Darlehens bei einer Bank) nicht abzugsfähig sind.

Wenn der Gesellschafter mit 10 % und mehr an der GmbH beteiligt ist, dann unterliegen die Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen dem normalen Einkommenssteuertarif von in der Spitze 45 %.

Bei der Frage, ob die Finanzierung der GmbH mit Gesellschafterdarlehen unter steuerlichen Aspekten sinnvoll ist, ist darüber hinaus zu berücksichtigen, dass die Abzugsfähigkeit von Zinsen für Gesellschafterdarlehen (allerdings nicht nur für Gesellschafterdarlehen) aufgrund der Unternehmenssteuerreform verschlechtert ist. Zinsaufwendungen mindern zwar – wie bisher – den körperschaftssteuerlichen Gewinn, sie müssen aber dem Gewerbeertrag mit einem Anteil von 25 % hinzugerechnet werden, d.h. 25 % des Zinsaufwandes unterliegen der Gewerbesteuer. Dies führt dazu, dass pro 1.000,00 EUR Zinsen bei einem Gewerbesteu-erhebesatz von 400 % 35,00 EUR zusätzlich an Gewerbesteuer anfallen.

Da die Gewerbesteuer auch körperschaftssteuerlich nicht mehr abzugsfähig ist, ist dies eine echte Steuermehrbelastung. Dies muss für die Entscheidung berücksichtigt werden, ob ein Gesellschafter „seine“ GmbH durch Fremdkapital oder durch Eigenkapital finanziert.

4. Veräußerungsgewinne

Mit der Einführung der Abgeltungssteuer werden erstmals auch Veräußerungsgewinne von Anteilen an GmbH’s steuerpflichtig, wenn die Beteiligung geringer als 1 % beträgt. Diese Veräußerungsgewinne unterliegen der Abgeltungssteuer. Der einheitliche Steuersatz beträgt also 25 % auf den Veräußerungsgewinn.

Wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Veräußerung an der GmbH mit mindestens 1 % beteiligt war, werden die Veräußerungsgewinne weiterhin gem. § 17 Ein-kommenssteuergesetz (EStG) besteuert. Hier findet das Teileinkünfteverfahren in der Weise Anwendung, dass 60 % des Veräußerungsgewinns mit dem individuellen (progressiven) Steuersatz versteuert werden. Die Abgeltungssteuer findet bei solchen wesentlichen Beteili-gungen keine Anwendung.

Bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens können Werbungskosten geltend gemacht wer-den.

5. Verluste bei der Veräußerung von GmbH-Anteilen

Bei Verlusten sind die allgemeinen Regelungen anwendbar (§ 10 d EStG i.V.m. § 32 d Abs. 2 Satz 2 EStG).

Nur bei wesentlichen Beteiligungen (Beteiligung von 1 % und mehr in den letzten 5 Jahren) können Verluste geltend gemacht werden.





II. Anteile im Betriebsvermögen

Wenn ein Gesellschafter die Anteile an der GmbH nicht privat hält, sondern im Betriebsver-mögen, dann gelten völlig andere Regeln. Der Gesellschafter hält die Anteile dann – bei-spielsweise – im Betriebsvermögen – wenn sie zum Vermögen einer Einzelfirma gehören, was beispielsweise bei einer Betriebsaufspaltung der Fall ist, oder wenn eine (vermögens-verwaltende) Personengesellschaft (z.B. Familiengesellschaft oder Holding in der Form einer GmbH & Co. KG) die Anteile an der GmbH hält.

1. Besteuerung von Ausschüttungen

Wenn die Anteile im Betriebsvermögen gehalten werden, findet die Abgeltungssteuer keine Anwendung. Ab dem Jahr 2009 wird das Halbeinkünfteverfahren durch das Teileinkünftever-fahren ersetzt. Danach sind nunmehr 60 % der Ausschüttungen steuerpflichtig (§ 3 Nr. 40 a EStG).

Dies hat folgende steuerliche Auswirkung:




Brutto-Dividende
Steuerpflichtige Dividende
Gewerbesteuer ¹)
Steuersatz
Steuerbelastung
SolZ

insgesamt Halbeinkünfteverfahren
(bis 2008)

100,00 EUR
50,00 EUR
0
45 %
22,50 EUR
1,24
--------------------
23,74 EUR Teileinkünfteverfahren
(ab 2009)

100,00 EUR
60,00 EUR
0
45 %
27,00 EUR
1,49 EUR
-----------------
28,49 EUR

¹) ausgenommen Steuerbesitzdividenden

Hier zeigt sich, dass bei Anwendung des Spitzensteuersatzes von 45 % sowohl im Vergleich zum bisherigen Halbeinkünfteverfahren als auch im Vergleich zu privat gehaltenen Anteilen (vgl. dazu oben) die Steuerbelastung steigt.
Bei Beantragung der Thesaurierungsbegünstigung in der Personengesellschaft unterliegen Dividenden zunächst einer geringeren Steuerbelastung, die jedoch bei zukünftiger Entnahme eine Nachversteuerung auslöst, die in Summe mit der Thesaurierungsbelastung ebenfalls zu einer höheren Steuerbelastung führt.

2. Abzug von Werbungskosten

Bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens sind 60 % der Werbungskosten abzugsfähig.

3. Versteuerung von Veräußerungsgewinnen

Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an GmbH’s, die im Betriebsvermögen von Perso-nenunternehmen gehalten werden, unterliegen ebenfalls dem Teileinkünfteverfahren. Sie sind sowohl einkommensteuer- als auch gewerbesteuerpflichtig.

4. Verluste
Hier gelten die Ausführungen zum Teileinkünfteverfahren entsprechend.


III. Anteile im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft

In dieser Fallgruppe werden diejenigen Fälle erfasst, in denen der Gesellschafter an einer Mutter-Gesellschaft beteiligt ist, die ihrerseits die Anteile an einer Kapitalgesellschaft hält.

1. Besteuerung von Ausschüttungen

Dividendenausschüttungen, die die Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft vornimmt, unterfallen nicht der Abgeltungssteuer. Vielmehr erfolgt diese Ausschüttung weitestgehend steuerfrei, lediglich 5 % der Ausschüttung sind zu versteuern (§ 8 b Körperschaftssteuerge-setz (KStG)). Der Steuersatz ist der allgemeine Steuersatz für GmbH-Einkünfte, in Höhe von insgesamt 29,83 % unter Annahme eines Gewerbesteuerhebesatzes von 400 %.

Erst dann, wenn die Dividende der Tochtergesellschaft von der Muttergesellschaft an den Gesellschafter ausgeschüttet wird, kommt es dort zur Besteuerung. Hier gelten die Ausfüh-rungen oben unter I. 1) entsprechend.

2. Abzug von Werbungskosten

Die Muttergesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, die eine Tochtergesell-schaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hält, kann Betriebsausgaben (z.B. Finan-zierungskosten) zu 100 % abziehen.

3. Zinsen für Gesellschafterdarlehen

Die Zinsen für Gesellschafterdarlehen, die eine Muttergesellschaft von ihrer Tochtergesell-schaft erhält, sind gewöhnliche Betriebseinnahmen, die der allgemeinen Besteuerung unter-liegen.

4. Besteuerung von Veräußerungsgewinnen

Wenn eine Muttergesellschaft ihre Tochtergesellschaft veräußert und dabei einen Gewinn erzielt, dann ist dieser im Wesentlichen steuerfrei (§ 8 b KStG). Lediglich 5 % des Veräuße-rungsgewinns (Veräußerungspreis minus Buchwert) sind zu versteuern.

5. Geltendmachung von Verlusten

Verluste aus der Veräußerung oder Abschreibung der Tochtergesellschaft können in voller Höhe geltend gemacht werden.

Dr. Jochen Berninghaus


 



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